A magyar adóhatóság a forgalmi adó beszedéséhez a tagállambeli társaihoz képest elképesztően széles jogosultságokkal és információs körrel rendelkezik, igaz ezt az elmúlt években árnyalta az alulfizetett stáb. Mégis a legelterjedtebb módszer, hogy a NAV hónapokkal, akár évekkel később felébred és megtagadja a számlabefogadó áfa levonási jogát, mindenféle előzetes útmutatás nélkül. Ez számos esetben vezet igazságtalansághoz, de a Kúria inkább az állam javára ítél, felmentve a hivatalt a bizonyítás terhe alól. 

A levonási jog utólagos megtagadása a 2010-es évekig még az elévülési idő határán is gyakori volt. Mostanra már "gyorsabb" lett a folyamat, a NAV legfeljebb néhány évet vár mire bonyolult eljárásokba kezd és nyilatkozatokat gyűjt, miközben már régóta látja, hogy a számlabefogadó olyan áfát akar érvényesíteni, amit nemhogy befizettek volna, de azt senki se vallotta be.

Amíg más tagállamokban még ennyit se látnak, hogy az adóelkerülést feltárhassák, addig a magyar rendszer az online számlaadatokkal és a tételes bevallással messze a többi európai ország előtt jár. Ezt az előnyt a NAV azonban csak módjával használja. A prózai magyarázat lehetne annyi, hogy az állam nem fizet annyit a hivatalnokoknak, hogy aktívan utánamenjenek az ilyen ügyeknek. Vajon kifehéredik attól a magyar gazdaság, ha a számlabefogadót egy évvel, vagy évekkel később számon kérik? (spoiler: nemigazán).

Az állam a rendelkezésre álló adataival nem kíván olyan hatékony lépést tenni, ami a gazdaság minden részére egységesen és objektív módon kihatna, hiszen akkor nem lenne kézi vezérléssel, kényelmesen működő ellenőrzési gyakorlat.

A NAV megtehetné, hogy a bevallás másnapján értesíti a számlabefogadót, hogy nagyon szépek az adatok, de azt ugye tudja, hogy amit levonásba helyezett annak

• a számláját nem töltötték fel az online számlaadatok közé
• a számlát nem vallották be
• egyáltalán nem is küldtek bevallást
• nincsenek befogadott alvállalkozói számlák, vagy azok is mulasztó cégektől jöttek
• nincsenek alkalmazottak
• nincsenek beszerzett anyagok, eszközök
• nincs számviteli beszámoló
• nincs adóbefizetés
• végrehajtás alatt áll a számlakibocsátó.

Egy ilyen elvárás kapcsán a NAV vezetői gyakran kioktatnak, hogy "jaj, ezt nem lehet csinálni", de arra nem szokott érdemi válasz jönni, hogy miért lehet egy ugyanilyen tartalmú értesítés ún. "holland levél" formájában kibocsátani évekkel később, teljesen feleslegesen és jóval szűkebb körben (évente nagyjából ezret). A problémát (ismét) a jogszabály okozza, amely jogerős (végleges) adóellenőrzéshez köti a holland levelet, ami olyan, mint halottnak a csók. Ez tehát a siralmas hivatali gyakorlat, de nézzük meg inkább a bírósági ítélkezést.

Az Európai Unió Bírósága (EUB) számos ítéletében rögzítette az elveket, amelyek középpontjában a "tudta, vagy tudnia kellett" fordulat áll, amit az adóhatóságnak objektív módon kell bizonyítania. A releváns ítéletek oldalunkon olvashatóak, ezek áttekintésével a következő, adózók számára felmentő elveket fektette le az EUB, amelynek fő motívuma, hogy objektív körülmények mentén kell bizonyítani, hogy a számlabefogadó tudta, vagy tudnia kellett, hogy adóelkerülésben vett részt.

A NAV tehát nem hivatkozhat kizárólag arra, hogy 

• a számlakibocsátó nem fizette meg az áfát
• körhinta csalás történt (és ennyi)
• az alvállalkozó szabálytalanságot követett el
• az egyéni vállalkozói igazolványt visszavonták
• a számlakibocsátó munkavállalóit nem jelentették be
• a számlakibocsátó nem rendelkezik eszközökkel
• a számlakibocsátó nem könyvelte le a költségeit
• a számlakibocsátóval személyi összefonódások vannak
• nem volt ismert, hogy az aláírók jogosultsága nem áll fenn
• a termék eredete és számlakibocsátó által birtoklása nem bizonyítható
• képes volt-e a számlakibocsátó a termék elszállítására
• az időszak téves meghatározására, miután az nem a számla kelléke
• a termék forgalmazója élelmiszerlánc-biztonsági szabályalanságot követett el
• bíróság előtt nem megfellebbezhető biztosítási intézkedés történt
• a számlabefogadó a számlán kívül nem rendelkezik más alátámasztó irattal
• objektív körülmények ellenére valami fiktív számlának minősülne
• a bizonyosnak látszó ügylet előlege nem fiktív
• az ellenőrzés után, de jogerős határozat előtt már nem fogadható el bizonyíték
• a láncolati ügyletekben volt valahol máshol adóelkerülés
• az adóelkerülésben passzív szerepe volt a számlabefogadónak
• a számviteli szabályokat megsértve járt el a számlakibocsátó
• az adókiesést megakadályozva jóhiszemű eljárásban önellenőrzéssel helyesbítik a számlát
• védjegy eladása utóbb jogilag jogosulatlan ügyletnek bizonyult, de az átadás valós volt
• a Kúria véleménye ütközik ugyan az EUB álláspontjával, de azt mégis követni kell
• nem végzett komplex (alapos és összetett) partner-ellenőrzést a számlabefogadó
• nincs NAV útmutató, de ennek ellenére felróható vizsgálódást követelnek meg a számlabefogadótól (bizony)
• a visszaigényléshez önellenőrzés kellene az eredeti időszakra (bizony)
• a visszaigénylés a vállalkozás tőkéje, vagy diktált értékhatárba ütközik (bizony)
• a 100 százalékot elérő, vagy azt meghaladó bírság kiszabása mellett állapítják meg az adóhiányt (bizony).

A következő elvi szempontok visszaélésszerűek és ezek alapján a NAV megtagadhatja a levonási jogot, ha:

• közérdekbe ütköző szerződés érvénytelennek bizonyult
• nem történt egyáltalán teljesítés
• semmilyen partnerellenőrzés sem történt, hanem a bekínált idegen vállalkozástól történt számlabefogadás
• a felszámított áfa hiába marad fenn, ha az fiktív ügyletre alapul
• a számlakibocsátó ügyvezetője nyilvánvalóan nem írhatott alá
• a számlabefogadó személyi összefonódások lévén tudhatta, hogy a számlakibocsátó adóelkerülésben vett részt
• a bizonytalan ügylet előlege fiktívnek minősül
• ha nem fizették vissza a meghiúsult előleg áfáját (a negatív felszámított adó ilyenkor elvész)
• a szabálytalanságok és csalásra utaló körülmények ellenére nem volt meg a kellő körültekintés
• a termék forgalmazója más szándékos szabálytalanságok mellett élelmiszerlánc-biztonsági szabályalanságot is elkövetett
• tárgyalásra bocsátott büntetőjogi bizonyítékok támasztják alá az adóelkerülést
• a belföldi fordított áfás ügylet fiktív volt.

Jól látható, hogy egyes témák pro és kontra is szerepelnek, mert az EUB gyakran önmagának is ellentmondóan közelít, hol elvárja a hatóságoktól a bizonyítást, hol a csalásra tényként hivatkozik és a számlabefogadót hibáztatja, de fő elemként mindig csak elveket fogalmaz meg és a végső döntést a tagállami igazságszolgáltatásra bízza. A visszaélésszerűséget az EUB a Halifax ítéletében felállított háromlépcsős teszttel kívánta rendezni.

E szerint, az ügylet akkor visszaélésszerű, ha:

• a forgalmi adózásról szóló irányelvben, illetve a nemzeti adótörvényben foglalt feltételeknek formálisan megfelel a gazdasági esemény, de valós gazdasági tartalma nincsen,
• az ügyletek elsődleges célja az adóelőny megszerzése,
• az adóelőnynek ellentétesnek kell lennie a hozzáadottérték-adó szabályozás céljával, rendelkezéseivel. 

A magyar legfőbb bírákat pedig nem kell félteni, a fentieket összegezendő elő is álltak a saját ítélkezési gyakorlatukkal 2016-ban, amit egy "véleményben" foglaltak össze. Ez a vélemény jellemzően az állam érdekeit szolgálja, így a Pénzügyminisztérium - néhány évnyi belpolitikai feszültséget követően - hátradőlhetett.

A Kúria által jegyzett KMK vélemény legvitatottabb pontja, hogy passzív számlabefogadói magatartás esetén megtagadhatóvá tette az áfát. Ez tételesen és direkte ütközik az EUB azóta több ügyben kifejtett álláspontjával, a Kúria mégsem módosította a véleményét. Ezt súlyosbítja éppen a COVID első hulláma alatt hatályosult félprecedensjog, amely a törvényszéki bíróknak kizárólag súlyos indoklási kötelezettség mellett engedi az eltérést. A Kúria pedig ráállt arra, hogy be se fogadja az ilyen áfás ügyek felülvizsgálati kérelmeit. Ilyen végzésből egyre több olvasható a Határozatok Tárában.

A KMK vélemény számos szakmai kritikát kapott, sőt az egyik ilyen álláspontot még a Kúria lapjába és honlapjára is beengedték. Ebben a szerző megemlíti a Crewprint-ügyet, ahol a "tudta vagy tudnia kellett" fordulatot a NAV nem bizonyította objektív módon és az EUB rögzítette azon adózói ellenőrzési intézkedések körét is, amelyek észszerűen nem lett volna elvárható az adóalanytól. Ennek ellenére a Kúria az ítéletében úgy látta, hogy a NAV által összeszedett munkavállalói nyilatkozatok szerint a CrewPrint ügyvezetőjének ismernie kellett volna az alvállalkozói teljesítéseket, hiszen azokat elvileg a külső kerületi telephelyen neki is látnia, tapasztalnia kellett volna, azonban ezeket az alvállalkozók eleve nem teljesíthették. A legfőbb bírákat az se zavarta, hogy ez így nem objektív bizonyíték, hanem szubjektív következtetés.

A Kúria szerint - hiába tiltja azt az EUB - a valós gazdasági eseményt továbbra is a számviteli törvény valódisági elvéből vezetik le (Szvt. 15.§ (3)), amit mostanában már "iránytűnek" is becéztek. Eszerint a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük. Ezt kiterjesztették azzal, hogy a számviteli valódisági elv a számla szerinti gazdasági esemény minden elemére vonatkozik.

Bár az EUB ítéletekben egyáltalán nem így szerepel, a Kúria szerint a vizsgálandóként megjelölt objektív körülmények közé is csak olyan tényezők sorolhatók, amelyek a valóságban is megtalálhatók, bizonyíthatók, kívülállók által is megállapíthatók. Ebből azonban a Kúria nem az adóhatóságra és a bíróságokra vont le bizonyítási következtetést, hanem az objektív körülményeket az adózónál keresné és a kívülállók által való megismerhetőséget szintén az adózónak kell biztosítania. Ennek hiányában - a Kúria szerint - nincs objektív módon igazolható teljesítés és pusztán a számlakiállítás nem elegendő. Vagyis ezzel megfordították a bizonyítási terhet, ami teljes abszurdum.

A Kúria szerint teljesen életszerűtlen az, hogy az alvállalkozói cégek vezetői nem tudnak nyilatkozni az elvégzett munka jellegére és nem tudják megnevezni a nekik dolgozó, a munkát ténylegesen teljesítő személyeket. Ha emellett a NAV vizsgálat idején eltűnik a számlakibocsátó, az iratanyagait nem adja át, az ügyvezetők nem érhetőek el, vagy egymásnak ellentmondó, a vizsgálat ideje alatt változó nyilatkozatok is felmerülnek, ráadásul még személyi összefonódások is vannak, akkor mindez már objektív bizonyítéknak számít, amiért a számlabefogadótól elvitatható az áfa.

a kép csupán illusztráció

Az EUB álláspontja is jelentősen átalakult az adóelőny megítélése kapcsán: A Huddersfield University ügy kapcsán még az adóelőnytől függetlennek vélte a forgalmi adózás rendszerét, húsz évvel később már elfogadhatónak tartotta, hogy - pont a magyar A.T.S. 2003 Zrt. ügyében - a NAV tanúvallomásokkal bizonyíthassa, hogy "mesterséges" volt munkaerőkölcsönzőket igénybe venni. Az persze rejtély maradt, hogy a mesterségesség szubjektív megítéléséből miként lesz objektív bizonyíték.

A Kúria az adóelőny kapcsán még tovább ment. Álláspontjuk szerint nem rendeltetésszerű joggyakorlás megállapítására nem csak akkor kerülhet sor, ha a jogügylet célja kizárólagosan (csak) az adóelőny elérése, hanem akkor is, ha az adóelőny elérése "uralja" a jogügyletet, ha az ügyletre nincs más racionális gazdasági magyarázat. A racionalitás és az ügy uralása persze szintén szubjektív megítélés tárgya maradt.

Az adólevonási jog megtagadásánál a fő motívum változatlanul az, hogy az adókijátszásban tudatosan működött-e közre a számlabefogadó és annak során alakítója és haszonhúzója is volt-e az ügyleteknek.

Ennek elemzéséhez egy NAV útmutató kellene, de ez hiányzik!

Óriási hiányt pótolna egy NAV útmutató, amely az adóhatóság által figyelembe vett szempontokról, az adózóktól elvárt nagyfokú gondosságról, a körültekintésről és a felelősségről szólna, számos jogesetet bemutatva, akár gazdasági szektoronként. Ilyen útmutató azonban nincs, holott az EUB szerint nincs akadálya annak, hogy a tagállamok az adóalanytól megkövetelt kellő körültekintés szintjének pontosítása és az adóhatóság értékelésének elősegítése céljából ilyen szabályozást vagy útmutatót fogadjanak el.

Útmutató helyett azt látjuk, hogy a NAV korábbi középvezetői bíróként folytatják. Erre kitűnő példa dr. Balla Orsolya, aki az adóhatóságot képviselte különböző adóügyekben hivatalnokként, majd a miskolci közigazgatási bírók mellett volt titkár, de 2021-től már Debrecenben bíráskodott. Az első években nem látszott, hogy adóügyekben ítélkezne, aztán 2023-ban éppen hozzá kerül egy olyan ügy, ahol háromszor (!) utasította bizonyítottság hiányában új eljárásra a másodfok a nyíregyházi igazgatóságot. Dr. Balla Orsolyát azonban nem zavarta a bizonyítatlanság, simán az adózó ellen ítélt, pedig az ügyben nem is merült fel a számlakibocsátónál adóelkerülés. Érdekes módon ezt az ítéletet a Debreceni Törvényszék nem jelentette meg anonimizált formában, így látszólag Dr. Balla Orsolya nem is ítélkezik adóügyekben.

Összegezve: A levonási jog megtagadásának legnagyobb veszteseit a balekok közt kell keresni. Ők élik meg leginkább igazságtalanságnak, ha a NAV utólag megtagadja az áfa levonási jogát. A Kúria ugyanis osztja a NAV álláspontját, hogyha a számlabefogadó adózó az áru eredetének gyanús mivoltát, szabálytalanságokat, mulasztásokat, idegen személyeket, tudatosan felépített számlázási láncolatokat lát, akkor meg kell növelnie a kellő körültekintés szintjét.

Kellő körültekintéssel pedig gyorsan el fog jutni arra a következtetésre, hogy rossz üzleti partnert választott.

Végül álljon itt dr. Balla Orsolya verse, amit az Országos Bírósági Hivatal jelentetett meg.

Ruszin Zsolt, a FairConto Zrt. részvényese